Мінімізація податків законними способами: Мінімізація ПДВ і податку на прибуток

Андрій Єлісєєв, Микола Підлужний, "Контракти", №27, 2010

http://kontrakty.com.ua/show/ukr/article/4/27201012406html

Довгостроковий контракт як засіб оптимізації податків

Чинне законодавство надає ряд пільг виконавцям довготермінових договорів (контрактів), зокрема, зі сплати податку на прибуток і податку на додану вартість. Однак на практиці часто виконавці таких договорів не використовують наданих їм пільг або ж тягар оподаткування перекладають на своїх замовників, укладаючи договори про залучення коштів, пайову участь тощо.

 

Визначення довгострокового договору (контракту) наведено в підпункті 7.10.2 ст.7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Таким може бути будь-який договір за умови, що контракт не планується завершити раніше, ніж за дев’ять місяців після перших витрат або отримання авансу (передоплати). Інших особливих вимог до довгострокового договору немає, окрім того, що законодавець визначає, що може виконуватися за довгостроковим контрактом:

- виготовлення, будівництво, встановлення або монтаж матеріальних цінностей, що входитимуть до складу основних фондів замовника або складових частин таких основних фондів;

- створення нематеріальних активів, пов’язаних з таким виготовленням, будівництвом, встановленням або монтажем (послуг на зразок інжинірингу, науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт і розробок).

З наведених видів робіт і послуг видно, що не завжди один виконавець зможе їх виконати. Однак це не повинно обмежувати можливості замовника. Для доведення об’єкта до стану готовності може бути укладено кілька довгострокових договорів, аби тільки вони відповідали описаним вище вимогам. Договір не обов’язково повинен називатися довгостроковим, головне - його зміст та умови, тобто вид робіт і термін їх виконання. Такий договір не потрібно додатково реєструвати в органах влади, зокрема й у податковій інспекції.

Звернімо увагу: для визнання договору довгостроковим, його метою має бути виготовлення, будівництво, встановлення або монтаж матеріальних цінностей, що входитимуть до складу основних фондів замовника або їх складових частин. Інакше кажучи, якщо замовником виступатиме посередник чи будь-яке підприємство, що виготовлятиме основні фонди для перепродажу, відповідно такі фонди в нього до часу продажу обліковуватимуться як товари, контракт не підпадатиме під визначення довгострокового за Законом про прибуток, хоча формально він повністю відповідатиме всім вимогам. Оскільки виконавець довгострокового контракту самостійно обирає порядок оподаткування, це він повинен врахувати, аби не опинитися в ситуації, за якої буде встановлено, що договір не підпадає під визначення довгострокового і як наслідок - не дає права на вибір порядку оподаткування.

Оптимізація податку на прибуток

Доходи і витрати виконавця контракту. Виконавець довгострокового договору може обрати особливий порядок оподаткування результатів діяльності. Ця особливість полягає в тому, що валові доходи в нього формуються не за першою подією, як зазначено в ст.11 Закону про прибуток, а в іншому порядку, визначеному в пункті 7.10 ст.7, як для операцій особливого виду. Виконавець самостійно визначає доходи й витрати впродовж звітного періоду, використовуючи оціночний коефіцієнт виконання контракту. Такий коефіцієнт визначається кожного звітного періоду як співвідношення фактичних витрат у звітному періоді до суми загальних витрат, що плануються.

Таким чином, валовий дохід звітних періодів виконавця довгострокового контракту значною мірою залежатиме від розміру оціночного коефіцієнта. Що вищий коефіцієнт, - то більший дохід, і навпаки. Особливість оподаткування полягає в тому, що саме цей коефіцієнт виконавець може регулювати на основі планових витрат.

Визначення оціночного коефіцієнта можна відобразити такою формулою:

Ко = Вф. зв.: Вп. заг.,

де Ко - оціночний коефіцієнт звітного періоду; Вф. зв. - витрати фактичні звітного періоду; Вп. заг. - витрати планові загальні.

З іншого боку, на визначення валового доходу впливає загальна договірна ціна. Дохід виконавця контракту у звітному періоді визначається як добуток загальної договірної ціни контракту на оціночний коефіцієнт:

ВД = Ко х Сдог.,

де ВД - валовий дохід звітного періоду; Ко - оціночний коефіцієнт цього періоду; Сдог. - загальна сума за договором.

Чинники, що впливають на валовий дохід виконавця довгострокового контракту. Можна дійти висновку: різниця між доходами й витратами звітного періоду виконавця договору наближатиметься до нуля, якщо планові витрати на виконання контракту наближатимуться до загальної договірної ціни контракту. Зрозуміло, планування витрат на рівні доходів не зовсім логічне. Зазвичай, виконавець планує отримання прибутку, й планові витрати будуть меншими за ціну договору. Тоді валовий дохід звітного періоду можна визначити, виходячи з витрат у звітному періоді за формулою:

ВД = Вп х Кп,

де ВД - валовий дохід звітного періоду, Вп - понесені витрати в цьому періоді, Кп - коефіцієнт прибутку, закладений при плануванні витрат.

Отже, якщо виконавець у звітному періоді не мав жодних витрат, то в нього не виникає валових доходів, незалежно від того, яку суму попередньої оплати він отримав. Однак звернімо увагу й на протилежне. У разі понесення витрат у виконавця відповідно виникатиме валовий дохід на рівні витрат, збільшених на коефіцієнт закладеного прибутку, незалежно від того, чи отримував він будь-яку оплату.

Валові витрати у виконавця довгострокового договору відповідно до підпункту 7.10.6 ст.7 закону визначаються на рівні фактично оплачених (нарахованих) витрат у звітному періоді. Не виключено, що визначення валових витрат може спричинити деякі непорозуміння, пов’язані з веденням приросту (убутку) товарних запасів, що передбачено пунктом 5.9 ст.5 закону. Однак це не повинно стати перешкодою для застосування довгострокових договорів. Ст.7 закону визначає порядок оподаткування операцій особливого виду, тобто інший порядок формування і доходів, і витрат, а тому загальні норми пункту 5.9 для виконання довгострокового контракту не повинні застосовуватися.

Оскільки виконавець веде облік доходів і витрат за кожним контрактом, це не створюватиме додаткових труднощів для виділення матеріальних витрат, пов’язаних з виконанням довгострокового контракту.

Після завершення контракту виконавець проводить перерахунок податкових зобов’язань.

Зазвичай після закінчення довгострокового договору фактичні витрати відрізнятимуться від запланованих, при цьому не виключено, що й фактична сума договору також може бути змінена.

Чинне законодавство, зокрема, підпункт 7.10.9 ст.7 закону про прибуток зобов’язує виконавця провести перерахунок попередньо визначених ним податкових зобов’язань за наслідками кожного кварталу, виходячи з фактичних показників: суми договору з урахуванням додаткових угод, загальної суми витрат за договорами та оціночного коефіцієнта, який визначатиметься як співвідношення фактичних витрат звітного періоду до загальних фактичних витрат.

Результати перерахунку доходів і витрат відображаються в додатку К2 "Доходи та витрати, пов’язані з виконанням довгострокових договорів" до Декларації з податку на прибуток підприємства, форма та порядок складання якої затверджені наказом ДПА України від 29.03.2003 року № 143.

Визначення фактичного валового доходу за кожен звітний період виконання контракту проводиться повторно, виходячи вже з фактичних витрат у порядку, який застосовувався при визначенні планових витрат. У разі встановлення валового доходу більшого або меншого порівняно з сумою, що було визначено на підставі планових витрат, різниця додатково збільшує або зменшує валовий дохід у період проведення перерахунку. При цьому до такої різниці додатково застосовується 120 відсотків ставки НБУ, що діє на час такого перерахунку, за період заниження або завищення валового доходу.

Переваги особливого порядку оподаткування виконавця довгострокового контракту

На перший погляд може здаватися, що такий особливий порядок визначення доходів і витрат не дає особливих пільг або переваг, бо після завершення контракту необхідно визначити валовий дохід за фактичними показниками та й у разі його заниження впродовж терміну виконання контракту додатково збільшити на 120 відсотків облікової ставки НБУ. Однак переваги способу все ж таки є:

1. Після отримання авансів і передоплат не виникає жодних доходів. Дохід виникає тільки після понесення витрат і тільки в межах, визначених за оціночним коефіцієнтом.

2. Упродовж виконання контракту підприємство самостійно визначає планові витрати, тому може вибирати, коли йому вигідніше отримати більші валові доходи: впродовж виконання контракту чи після його завершення.

3. Збільшення обігових коштів за термін виконання контракту шляхом зменшення податкових платежів може принести доходів більше, ніж 120 відсотків ставки НБУ, оскільки банки надають кредити за набагато вищими ставками.

4. Збільшення валового доходу після завершення контракту не означає пряме збільшення податку на прибуток. У разі виникнення збитків воно може й не привести до сплати цього податку.

Податкові зобов’язання та податковий кредит виконавця контракту

База оподаткування при виконаннi довгострокових контрактiв встановлюється на загальних підставах, виходячи з договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами. Однак закон визначає особливий порядок встановлення дати виникнення податкових зобов’язань. Підпунктом 7.3.7 ст.7 Закону "Про податок на додану вартість" встановлено, що датою виникнення податкових зобов’язань виконавця довгострокового контракту є дата збільшення його валового доходу. Таким чином, при отриманні авансів зобов’язання у платника податку не виникають. Без витрат у звітному періоді, як зазначалося вище, валові доходи не виникають, відповідно й зобов’язань з ПДВ не буде.

Тільки після виникнення валового доходу, суму якого виконавець може регулювати за допомогою планових витрат, оскільки саме вони впливають на оціночний коефіцієнт, виникнуть і зобов’язання з податку на додану вартість. Привабливість цього способу визначення зобов’язань з ПДВ полягає ще й у тому, що при проведенні перерахунку при завершенні договору його результати не впливають на збільшення бази оподаткування із застосуванням 120 відсотків ставки НБУ, як це відбувається з прибутком, навіть якщо зобов’язання було занижено впродовж терміну виконання контракту. Після перерахунку податкові зобов’язання буде визначено з договірної вартості контракту з урахуванням додаткових угод, якщо такі були. На будь-які відсотки, як це передбачено для валових доходів, база обкладання ПДВ не збільшується.

Нагадаймо, за підпунктом 7.3.7 ст.7 Закону про ПДВ дата виникнення податкових зобов’язань збігається з датою виникнення валових доходів. Однак щодо зміни бази оподаткування відповідно до ст.4 закону жодних перерахунків не передбачено. Таким чином, виконавець довгострокового контракту має можливість упродовж терміну виконання договору сплачувати податок на додану вартість у тій сумі, в якій сам її визначає за плановими витратами. А будь-яка неточність при визначенні планових витрат аж ніяк не впливає на збільшення податкових зобов’язань при завершенні контракту. Додатково буде нараховано податок тільки виходячи з фактичної ціни договору.

Водночас, незважаючи на особливий порядок визначення податкових зобов’язань у виконавця довгострокового договору, податковий кредит у нього виникає в загальновстановленому порядку.

Як оптимізувати ПДВ

Тим, хто вкладає кошти в розбудову та розвиток виробництва, держава, звісно, повинна б сприяти шляхом надання певних пільг або хоча б не створювати більшого податкового навантаження порівняно з іншими платниками податку. Ймовірно, саме з цією метою підпунктом 7.5.4 ст.7 Закону про ПДВ визначено особливу дату виникнення права замовника на податковий кредит щодо контрактів, визнаних довгостроковими. Такою датою є дата збільшення валових витрат замовника. Згідно з підпунктом 7.10.11 ст.7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" замовник збільшує валові витрати на суму коштів, матеріальних або нематеріальних активів, наданих виконавцю у вигляді авансів у звітному періоді, в якому проведено таку передачу, а в разі отримання об’єкта чи його частини на баланс, - у період такого отримання.

Отже, замовник довгострокового договору при наданні авансу має всі права отримати податковий кредит. Однак чи має він підставу для його отримання? Виявляється, законодавець, який надав такі права замовнику довгострокового договору, не зазначив, у який спосіб ними можна скористатися.

Підпунктом 7.4.5 ст.7 названого Закону про ПДВ встановлено:

"Не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат зі сплати податку, що не підтверджені податковими накладними...".

Якщо на час перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, не підтверджено названими у цьому підпункті документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену документами.

Отже, записане право замовника на податковий кредит за першою подією без відповідної підстави, що називається податковою накладною, - це ще не право, а швидше, бажання.

Звернімося до виконавця контракту за податковою накладною. У підпункті 7.2.3 ст.7 Закону про ПДВ записано:

"Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг)".

Як уже писалося, зобов’язання з ПДВ у виконавця довгострокового контракту виникають не після отримання авансів, а за датою виникнення валового доходу, який, своєю чергою, формується за оціночними коефіцієнтами. Отже, на суму отриманого від замовника авансу виконавець не має права видати йому податкову накладну. От так: у замовника є права, однак у виконавця немає жодних підстав і обов’язків видавати йому податкову накладну.

Як зарадити в цій ситуації? Вихід - у тих самих недосконалих, а може, спеціально створених нормах Закону. У підпункті 7.2.6 ст.7 закону зазначено:

"Податкова накладна видається в разі продажу товарів (робіт, послуг) покупцю на його вимогу. У будь-якому випадку видається товарний чек, інший розрахунковий або платіжний документ, що підтверджує передачу товарів (робіт, послуг) та/або приймання платежу із зазначенням суми податку...". Ця норма закону вже не згадує про якісь там зобов’язання у продавця, та й загалом навіщо покупцю знати, чи виникають вони у продавця?

Аби переконатися, що ми на правильному шляху, загляньмо до ст.1 закону, зокрема, пункту 1.4, який дає визначення продажу товарів. Це будь-які операції, що здійснюються за договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами... Під продажем послуг (робіт) також визнають будь-які операції... Отже, продаж - це не тільки передавання товару чи надання (виконання) роботи, це може бути й отримання авансу. Саме тому в нас й оподатковується будь-яка операція, що сталася раніше, й саме тому на передоплату видають податкові накладні, хоча в законі ніде не записано, що на суму попередньої оплати видається податкова накладна.

Отже, ми дійшли висновку, що отримання передоплати від замовника довгострокового контракту за Законом про ПДВ вважається продажем, тож названий підпункт 7.2.6 ст.7 вимагає беззастережно видати покупцю (тобто замовнику) податкову накладну. Складається враження, що законодавець, встановивши у підпункті 7.2.3 одну норму, через два абзаци тексту (підпункти 7.2.4 та 7.2.5) записує трохи іншу. А можливо, це не інша норма, а встановлена саме для замовників довгострокових контрактів, коли в них є права на податковий кредит, але немає підстав, тобто податкових накладних (щоправда, повірити в таку мудрість досить важко). Однак нас цікавить друга частина підпункту 7.2.6 ст.7 закону, а саме:

"У разі порушення продавцем порядку виписування податкової накладної на вимогу покупця згідно з пунктом 7.2.6 цього закону покупець має право звернутися до кінця поточного податкового періоду з відповідною заявою до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують придбання товарів (робіт, послуг). Своєчасно подана заява є підставою для включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачену у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг)".

Таким чином, додавши до заяви розрахунковий документ, а саме платіжне доручення на перерахування авансового платежу, в якому зазначено суму ПДВ, замовник має право без податкової накладної включити до податкового кредиту сплачену ним суму ПДВ.

При цьому не може бути претензій з боку контролюючого органу до виконавця договору, оскільки він без податкового зобов’язання податкову накладну не видавав, і до замовника, оскільки він сплатив суму ПДВ виконавцю (у разі своєчасного подання заяви).

Умови: сума договору становить 1320000 грн, зокрема й ПДВ - 220000 грн. Сума без ПДВ - 1100000 грн (1320000 - 220000 = 1100000).

Планові витрати, передбачувані замовником, дорівнюють 1000000 грн.

Для спрощення звітним періодом оберімо квартал, однак, враховуючи, що зобов’язання з ПДВ у платників з місячним звітним періодом визначаються щомісяця, такий розрахунок слід проводити щомісяця (див. табл. 1).

Із зазначеного розрахунку видно, що фактичні витрати на виконання договору становлять 840000 грн, тоді як планувалося 1000000 грн. Відповідно впродовж терміну виконання контракту валовий дохід визначено в сумі 924000 грн, тоді як фактично отримано дохід в сумі 1100000 грн і ПДВ 220000 грн, що разом становить суму договору 1320000 грн.

Це дало змогу зменшити податкове навантаження на підприємство впродовж року, відстрочивши терміни сплати податків до бюджету в частині оподаткування не тільки авансів, але й реально отриманого доходу, при цьому не допускаючи будь-яких порушень податкового законодавства. Водночас замовник контракту може отримати податковий кредит на всі 220000 грн, які він сплатив виконавцю довгострокового договору після кожної з передоплат, своєчасно подавши заяву до податкової інспекції за місцем реєстрації.

Після завершення контракту проводиться перерахунок валового доходу та визначаються зобов’язання з ПДВ від загальної суми договору. Відобразимо результати перерахунку в таблиці 2.

Перерахунок проводиться у тому самому звітному періоді, в якому завершено довгостроковий договір. У разі завершення такого контракту у IV кварталі сума заниження доходу 176000 грн включається додатково до валового доходу. При цьому суми заниженого валового доходу у ІІ кварталі 62700 грн й у ІІІ кварталі 75900 грн додатково збільшуються на 120% облікової ставки НБУ, що діяла в кожний з періодів заниження валового доходу.

А ось на суму заниженого податкового зобов’язання з ПДВ, яке дорівнює 35200 грн, будь-які збільшення не проводяться. У періоді завершення контракту декларується тільки недовключена сума зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної суми.

---

 

Таблиця 1

Звітний період (квартал)	Отримано аванс	Фактичні витрати	Оціночний коефіцієнт (гр. 3 : 1000000)	Валовий дохід (1100000 х гр. 4)	Податковi зобов’язання 3 ПДВ (гр. 5 х 20%)	Право на податковий кредит у замовника(гр. 2:6)
1	2	3	4	5	6	7
І	300000	-	-	-	-	50000
II	450000	300000	0,300	330000	66000	75000
III	360000	360000	0,360	396000	79200	60000
IV	210000	180000	0,180	198000	39600	35000
Разом	1320000	840000	X	924000	184800	220000

Таблиця 2

Податкові зобов’язання з ПДВ
Звітний період (квартал)	Фактичні витрати	Валовий дохід за даними почат- кового розрахунку	Оціночний коефі- цієнт за фактич- ними витра- тами (гр.2 : 840000)	Валовий дохід після перерахунку (гр. 4 х 1100000)	Сума заниження валового доходу (гр. 5 - гр. З)	Почат- ковий розра- хунок	За фактичним доходом (гр. 5 Х 20%)	Відхи- лення (гр. 8 - гр.7)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
І	300000	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0
II	450000	330000	0,357	392700	62700	66000	78540	12540
III	360000	396000	0,429	471900	75900	79200	94380	15180
IV	180000	198000	0,214	235400	37400	39600	47080	7480
Разом	840000	924000	1,0	1100000	176000	184800	220000	35200